El principio de generalidad en el Derecho Tributario

Por Humberto Medrano Cornejo[1]

Debo empezar dando las gracias al Consejo Directivo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales por el honor que significa la invitación a participar en este homenaje al distinguido maestro y querido amigo José Osvaldo Casás, “que honró la vida”, como ha señalado el Dr. Enrique Bulit Goñi en sus sentidas palabras de recuerdo.

Yo me referiré a algunas de sus importantes reflexiones sobre el principio de generalidad en el derecho tributario y, en ciertos casos puntuales, me tomaré la libertad de aludir a determinada jurisprudencia y legislación de mi país que, quizás, permitan apreciar cómo este principio ha operado -o dejado de operar- en una realidad jurídica concreta.

Al respecto, debe recordarse que en el estado democrático el poder tributario no es absoluto ni puede ser ejercido arbitrariamente, pues la constitución consagra una serie de principios cuyo propósito es proteger los derechos del ciudadano en lo que se refiere a sus relaciones con el Fisco.

Entre tales garantías destaca el principio de legalidad, en cuya virtud los tributos sólo pueden ser creados por el Poder Legislativo.

Otro principio esencial es el de no confiscatoriedad, destinado a impedir que los tributos terminen haciendo ilusorio el derecho de propiedad que también está amparado por la Constitución.

En ese marco de resguardo al derecho de las personas se encuentra el principio de generalidad, que exige diseñar la obligación tributaria de manera que todos quienes se encuentren en el supuesto de hecho previsto por la norma resulten comprendidos en el deber de tributar, sin que puedan escudarse en privilegios personales.

El Dr. Casás señala que el principio de generalidad puede expresarse, en términos resumidos, afirmando que, conforme a él, todos los integrantes de la sociedad deben contribuir al sostenimiento del estado, con sujeción a su capacidad contributiva y agrega que dicho principio se encuentra estrechamente vinculado con el de igualdad.

Igualdad no supone una división aritmética de la obligación entre todos los miembros de la comunidad, lo que sería terriblemente injusto en una sociedad de grandes diferencias económicas.

Lo que se desea es que la incidencia del tributo resulte homogénea; es decir que proporcionalmente comporte un grado de ajuste patrimonial de intensidad equivalente para cada uno, aún aun cuando en términos cuantitativos sea de importe distinto para cada quien.

Perseguir esa finalidad explica porqué en el impuesto a la renta aplicable a las personas naturales se permiten mayores deducciones al casado que al soltero, a quien tiene hijos respecto de quien carece de ellos o deducir cierto monto de lo pagado por arrendamientos si se reside en una vivienda alquilada, así como los abonos a médicos y lo pagado por medicinas, entre otros mecanismos.

Esas regulaciones evidencian el empeño que pone la norma para encontrar una fórmula de compensaciones en el afán de lograr que el esfuerzo sea de peso similar para cada uno de los obligados.

El Dr. Casás enfatiza que el legislador debe tomar en cuenta que los principios de generalidad e igualdad son esenciales para lograr justicia en la distribución de las cargas públicas y señala que el principio de igualdad debe entenderse como igualdad en la ley y también ante la ley, lo que en un caso es una voz dirigida al legislador y en otro una voz orientada hacia el juez.

El legislador está impedido de considerar privilegios personales. El juez tiene que aplicar la norma a todos en la misma forma y no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales.

Si bien es cierto que la constitución admite la promulgación de normas con destinos específicos, eso en ningún caso puede hacerse afectando el principio de generalidad y, por ello, cuida de precisar que “pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por razón de las diferencias de las personas.”

Eso significa que, eventualmente, puede producirse un trato desigual, pero en ningún caso la disposición puede originarse en una prerrogativa individual, subjetiva.

Ahora bien, así como se violentaría el principio de generalidad con excepciones que no se justifican razonablemente, también sería inconstitucional tratar igual a los desiguales.

Para ilustrar este aspecto me parece que podría ser de interés referirnos a la situación que generó en el Perú una ley que se aplicó hace varios años.

I. El impuesto mínimo a la renta [arriba] 

La ley establecía que las empresas tenían que pagar, por concepto de impuesto a la renta, una suma no inferior al 2 % del valor de su patrimonio. Se argumentaba que se respetaba el principio de generalidad, lo que en ciertos casos podía no ser exacto.

En efecto, la norma llevó a que en el mismo ejercicio empresas que habían obtenido igual monto de utilidades, quedaran sujetas al impuesto a la renta por importes diferentes al considerarse otro factor de cálculo.

De otro lado, empresas de ganancias reducidas pero con elevado patrimonio resultaban pagando al fisco una cantidad que superaba un porcentaje razonable del beneficio real.

Por lo tanto -en los hechos- no sólo podría haber violación de los principios de generalidad e igualdad, sino que eventualmente, en algún caso, se incidiría en el de no confiscatoriedad.

Como era de esperar la norma generó un gran malestar en el ámbito de los afectados y motivó diversas acciones judiciales para anular esa fórmula.

El Tribunal Constitucional se pronunció en el procedimiento iniciado por una empresa, precisando que el impuesto no puede tener como base una circunstancia que no sea reveladora de capacidad contributiva coincidiendo, así, con la posición expuesta por el Dr. Casás.

Al abordar lo referente a la generalidad, el Tribunal señaló que resultaba admisible realizar un trato diferenciado de manera objetiva y razonable entre sujetos de derecho que no son sustancialmente iguales, pero considerando que el accionante no se encuentra en relación de paridad con aquellas otras empresas que si están en capacidad de contribuir, el impuesto mínimo a la renta no guarda proporción con el fin que se persigue obtener, que es tratar desigual a los desiguales y preservar la intangibilidad de la propiedad.

Sobre la base de estas reflexiones el Tribunal Constitucional dejó la ley sin efecto.

II. Prohibición de discriminar [arriba] 

En ningún caso se puede generar un tributo para aplicarlo sólo a determinadas personas específicas las que resultarían discriminadas con un gravamen que no se exige a los demás, como se desprende del texto de la constitución cuando señala:

“…Nadie puede ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica o de cualquiera otra índole”.

Esta norma permite hacer referencia a algunas situaciones que se presentaron en el Perú en el pasado remoto y en el pasado reciente.

III. Discriminación por la raza [arriba] 

Eso era lo que, precisamente, ocurría durante el virreinato con el denominado tributo indígena, al que se le aplicó diversos nombres a lo largo de su extensa vigencia.

Era un impuesto de capitación. Fue derogado por el general José de San Martín en 1821 y restituido por Simón Bolívar en 1826, llegando a representar el 25 % de los ingresos anuales de la joven república.

El gravamen era de cargo de los indígenas sólo por ser tales, de manera que la circunstancia determinante del hecho imponible era la raza, factor de referencia que en el mundo contemporáneo es inadmisible.

IV. Discriminación por sexo [arriba] 

Aunque seguramente el legislador prestó atención a las costumbres sociales de la época, consideramos que hace algunos años una norma tributaria incurrió en lo que podría calificarse como una discriminación por sexo.

La ley incidía en el impuesto a la renta de las personas naturales con ingresos derivados de la fuente trabajo, las que luego de practicar las deducciones autorizadas determinaban la materia imponible y establecían el monto a pagar.

Pero llegado a este punto, al tributo ya calculado se le tenía que agregar un 25 % que genéricamente se denominaba “recargo por soltería” y que -sintetizando- era exigible a contribuyentes varones, solteros mayores de 35 años, sin hijos.

Es decir que la ley no comprendía a las mujeres solteras mayores de 35 años sin hijos, de modo que el sexo de quien percibía la renta era factor determinante para hacer exigible el tributo. Nótese que si una dama y un caballero, ambos solteros mayores de 35 años sin hijos, percibían por su trabajo remuneraciones exactamente del mismo monto, el varón - por el solo hecho de serlo- estaba obligado a pagar al fisco un 25 % adicional.

Asimismo, podría ocurrir que la dama percibiera una renta algo mayor que la de su colega varón y, sin embargo, éste resultara pagando un impuesto más elevado que aquélla.

Por tanto, la ley implicaba un desconocimiento de la garantía constitucional que, entre otras consideraciones, impide discriminar por motivo de sexo y suponía una evidente violación del mandato de generalidad e igualdad que la constitución y la doctrina se han esforzado en proclamar.

Es muy probable que el día de hoy esta discriminación no daría lugar a marchas o protestas del movimiento feminista, sino serían los varones quienes reclamarían por este más oneroso tratamiento.

Asimismo, cabría especular sobre los inconvenientes que ese legislador tendría actualmente con otras dificultades sociales que eran inimaginables hace unas décadas.

Como sabemos, las leyes de varios países vienen aceptando el matrimonio entre personas del mismo sexo, de modo que, si se casaran dos hombres mayores de 35 años, no resultaría aplicable el recargo de 25 % porque, a pesar de no tener hijos, ninguno calificaría en la condición de varón soltero y por lo tanto no se presentaría la hipótesis prevista por la norma para dar nacimiento a la obligación.

V. Las exoneraciones [arriba] 

El Dr. José Casás sostiene que la generalidad e igualdad en los tributos deben ser conciliadas con las necesidades del desarrollo por tratarse de valores fundamentales de la axiología constitucional.

En consecuencia, no se violan tales principios si se conceden exoneraciones o inafectaciones por actividades o regiones que la constitución considera merecen trato preferencial.

Así ha ocurrido en el Perú con la agricultura que quedó sujeta al impuesto a la renta con la tasa de 15 % cuando para los demás negocios era de 30 %. Cabe destacar que según el art. 88 de la constitución:

“El Estado apoya preferentemente el desarrollo agrario…”.

El texto parece satisfacer la exigencia doctrinaria de otorgar beneficios tributarios sólo a los sectores que cuentan con respaldo en ese nivel.

Al respecto, resulta significativo que ya en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se hubiera señalado que:

“Los regímenes de incentivos tributarios a veces contrarían el principio de igualdad concebido como principio de capacidad contributiva; en tales casos, debe admitirse su armonización con otros valores de interés público consagrados expresa o implícitamente en la constitución”.

Adviértase el esfuerzo de la doctrina para subrayar que estos tratamientos no implican discriminación si es que están destinados a los segmentos que la constitución considera amparables.

En el Perú y en varios otros países de América Latina las leyes de promoción se incrementaron a lo largo del tiempo, pero muchas veces ocurría que luego de efectuadas las inversiones que se deseaba atraer, tales leyes eran derogadas o modificadas generando inestabilidad y desánimo.

Este proceder no parece ser extraño en nuestro continente, pues en las mismas VII Jornadas Latinoamericanas se consignó como recomendación:

“…los beneficios previstos en las leyes respectivas deben mantenerse a pesar de su modificación o derogación por el lapso por el cual fueron establecidos respecto de quienes hubiesen cumplido los requisitos legalmente exigidos”.

Es por ello que se ha tratado de encontrar un camino que sirva para alcanzar seguridad jurídica; es decir para tener la certeza que las normas en cuyo marco se arriesgan capitales no quedarán sin efecto en forma abrupta.

Una respuesta a esa preocupación ha desembocado en los denominados contratos-ley.

VI. Los contratos ley [arriba] 

Para obtener la ansiada continuidad de los incentivos tributarios parecían insuficientes las respectivas disposiciones legales que los contenían, por lo que los juristas trataron de buscar la forma de dar permanencia a tales esquemas. De esta necesidad, en el Perú surgió el procedimiento que contempla el art. 1357 del Código Civil:

“Por ley sustentada en razones de interés social, nacional o público pueden establecerse garantías y seguridades otorgadas por el Estado mediante contrato”.

No obstante, a pesar de su importancia, el Código Civil tiene rango de ley y podría ser modificado por otra norma de nivel similar, por lo que anhelando encontrar la evasiva seguridad jurídica y para armonizar la obligación fiscal con la necesidad del desarrollo, como apunta el Dr. Casás, en el Perú se consideró adecuado consignar una regla en la propia constitución:

“Mediante contratos-ley el Estado puede establecer garantías y otorgar seguridades. No pueden ser modificados legislativamente” (art. 62).

Las garantías que se otorgan suponen siempre un congelamiento del régimen tributario, de manera que tanto las tasas de los impuestos como la forma de calcular la base gravable, deben mantenerse exactamente en los mismos términos que existían en el momento de la celebración del convenio.

Si la ley autoritativa fuera derogada o modificada, es evidente que ello no afectará el derecho adquirido por quienes suscribieron los contratos, pero también es claro que los que efectúen inversiones después de tal derogatoria o cambio no podrán gozar del sistema especial lo que -en los hechos- significará que las mismas actividades llevadas a cabo por dos empresas en la misma región y con inversiones del mismo monto quedarán sujetas a regímenes tributarios distintos.

En esa hipótesis no podría sostenerse que la diferencia importa violación de los principios de generalidad e igualdad, ya que la estructura jurídica otorgada a la empresa que oportunamente celebró el contrato-ley tiene respaldo en la constitución:

“Los términos contractuales no pueden ser modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase” (art. 62).

Ahora bien, en el supuesto contrario; es decir si las normas legales posteriores otorgaran mayores ventajas tributarias que las contenidas en los contratos, tales regulaciones tampoco serían de aplicación para quienes cuentan con esos instrumentos.

Con ello ingresamos nuevamente a un escenario de distinto tratamiento impositivo a empresas que se dedican al mismo giro, en la misma región y con iguales niveles de inversión.

No obstante, como ya señalamos, estas diferencias no resultarían violatorias de la generalidad e igualdad porque las empresas que celebraron el contrato-ley siguen tributariamente ancladas en las disposiciones legales que se encontraban vigentes en el momento de su suscripción, status que tiene respaldo en el precepto constitucional.

En algunas ocasiones las normas posteriores han cuidado de puntualizar que los contribuyentes en esa situación podían acogerse a la nueva ley, siempre y cuando renunciaran al convenio previamente suscrito.

VII. Generalidad, igualdad e iglesia [arriba] 

Como ocurre en casi todos nuestros países, la Iglesia Católica en el Perú mantiene una antigua relación con el estado. También es cierto que la mayoría de los ciudadanos profesan la fe Católica, aunque en los últimos años algunas iglesias protestantes han hecho avances significativos.

Es pertinente recordar que la primera santa nacida en América es Santa Rosa de Lima.

En el Perú la Iglesia Católica ha gozado siempre de exoneraciones tributarias, pero en 1980 adquirieron carácter permanente, gracias al tratado (concordato) celebrado con el Estado Vaticano donde consta que:

“La Iglesia Católica y las jurisdicciones y comunidades religiosas que la integran continuarán gozando de las exoneraciones y beneficios tributarios…”.

El concordato tiene una referencia tributaria aún más explícita cuando en su art. 8 señala:

“El sistema de subvenciones para las personas, obras y servicios de la Iglesia Católica seguirán como hasta ahora. Las asignaciones personales no tienen el carácter de sueldos ni de honorarios, por tanto no constituyen renta sujeta a tributación”.

Como puede apreciarse estamos frente a un caso de inafectación donde se puntualiza que ciertas sumas percibidas por los prelados no tienen naturaleza de remuneración y que, por lo tanto, no les resulta aplicable el tributo que grava los ingresos del trabajo personal, aún aun cuando el referido pago a los dignatarios se justifique en razón de las tareas que llevan a cabo en el país.

La situación descrita genera preocupación en las otras iglesias que consideran que están discriminadas y que existe violación del principio de generalidad. Sin embargo, quienes discrepan del cuestionamiento sostienen que ese régimen de beneficios tributarios en favor de la Iglesia Católica cuenta con respaldo en la constitución, cuyo art. 50 establece:

“Dentro de un régimen de independencia y autonomía, el Estado reconoce a la Iglesia Católica como elemento importante en la formación histórica, cultural y moral del Perú y le presta su colaboración…”.

En consecuencia, parece claro que el régimen no es ajeno a la protección constitucional, de manera que no podría argumentarse violación del principio de generalidad.

En su estudio sobre el principio de generalidad, el Dr. José Casás pone el acento en la necesidad de recurrir al derecho constitucional para la aplicación e interpretación de las normas sobre regímenes fiscales de promoción, como fluye de las siguientes conclusiones principales:

1.- El principio de generalidad tributaria como valor constitucional es una directiva al legislador que éste debe tener en cuenta al regular cada uno de los tributos.

2.- Para fijar el alcance de las exoneraciones y franquicias fiscales, toda interpretación que considere el principio de generalidad tributaria deberá… tener presente las reglas básicas para el estudio del Derecho Constitucional.

3.- Ante el aparente conflicto entre la generalidad, las exenciones y los beneficios tributarios, cabe tener en cuenta que la institución tributaria no puede ser suficientemente comprendida y explicada si no es a la luz de la perspectiva constitucional.

4.- Para esta ocasión resulta particularmente significativo destacar que como parte de las referidas conclusiones el Dr. Casás recoge la opinión de su entrañable amigo y presidente de estas Jornadas, Dr. Enrique Bulit Goñi, cuando señala:

“…existe un programa constitucional que no es previo ni externo a la Constitución sino que está dentro de ella y que en una inteligencia dinámica acompaña a la vida de la Nación”.

Después de lo cual nuestro homenajeado concluye su lección expresando:

“Consecuentemente se impone como necesario sin posturas apriorísticas tender a conciliar las directivas constitucionales en punto a la generalidad y equidad tributarias, como a la prerrogativa del Congreso para otorgar beneficios como estímulo para el desarrollo”.

Llegado a este punto debo expresar un doble agradecimiento a la Asociación Argentina de Estudios Fiscales porque hace años me concedió el privilegio de designarme miembro honorario y ahora me distingue con su generosa invitación a participar en este merecido homenaje a nuestro querido amigo Dr. José Osvaldo Casás y considero que debido al momento, a las circunstancias y a la calidad del auditorio, esta es una excelente oportunidad para insistir en la común aspiración de lograr que en todos nuestros países se respeten siempre las garantías que la constitución consagra en materia de tributación, pero ciertamente también respecto de todos los demás derechos que nos corresponden como ciudadanos libres de países democráticos.

Muchas gracias.

[1] Disertación en ocasión de las Jornadas Internacionales de Homenaje al Dr. José O. Casás, organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.